משבר הקורונה שתחילתו בסוף 2019 וסופו אינו ידוע הוביל ממשלות רבות לפעול באמצעים הנחשבים בימי שגרה רדיקלים, במטרה להתמודד באופן יעיל ומהיר עם התפשטות הנגיף. במהלך 2020 ובתחילת 2021 הוטלו הגבלות על כניסה ויציאה מהמדינה וסביר להניח כי מגבלות כאלו ואחרות להתמודדות עם המגפה ימשיכו להתקיים. ובלשון אחר, לעת הזו החופש לנוע בחופשיות ומבחירה אינו תחת סמכותו של הפרט.
למה הנקודה הזו חשובה?
באופן גורף, בכל האמנות למניעת כפלי מס עליהן חתומות מדינות שונות ואף בדין הפנימי שלהן, השאלה האם אדם או חברה הם תושבים שנדרשים לשלם מס נשענת על "מבחן הימים" – מבחן כמותי המונה את מספר הימים בהם שהה היחיד במדינה בשנת המס הנוכחית ובשנות המס הקודמות.
נבהיר, כי בהתאם לאמנות המס אדם יכול להיות תושב רק באחת המדינות ולא בשתיהן, אולם המצב הנוכחי עלול לייצר "תאונת מס" שבה אדם או חברה יידרשו לשלם מס בשתי המדינות.
נמחיש את זה באמצעות דוגמה
אבי הינו תושב אנגליה לצרכי מס המתגורר ועובד במעסיק UK. לאבי יש משפחה בישראל, והוא תכנן חופשה בישראל לשבועיים בלבד. שלושה ימים לפני טיסתו חזרה לאנגליה, התקבלה בישראל החלטה על "סגירת השמיים" למשך תקופה שאינה ידועה. כתוצאה מההחלטה אבי לא יכול לשוב לאנגליה והוא נאלץ לעבוד מישראל עבור מעסיקו האנגלי.
עכשיו נניח שבחלוף חודש ימים בוטלה סגירת השמיים בישראל, אך לצערו של אבי ימים ספורים קודם לכן התקבלה באנגליה החלטה לסגור את הגבולות. במצב זה, רשות המיסים בישראל יכולה לראות באבי תושב ישראל לצרכי מס לפי מבחן הימים, מאחר ששהה כאן באותה שנת מס יותר מכמות הימים הקבועה בחוק.
יותר מזה, ככל שאבי הוא גורם מפתח בחברה המעסיקה (UK), רשות המיסים אף יכולה לטעון שפעילותו של בישראל מהווה "מוסד קבע" של החברה המעסיקה, ולמסות גם את החברה.
עמדת ה-OECD
תאונת המס הזו והשלכותיה על מאות מקרים שונים לא נעלמה מעיניהם של קובעי המדיניות במדינות השונות. לאחרונה, ארגון ה-OECD אף הוציא עדכון לקווים המנחים שמבחינתו צריכים להוות שיקול בידי הממשלות בהתייחסן להשפעות המשבר על אמנות המס והמדיניות שרצוי לנקוט בהקשר הזה.
כך למשל, בהתאם לקווים המנחים של ה-OECD אין זה סביר שאדם ייחשב לתושב המדינה רק בשל היותו באופן זמני וחריג בתחום השיפוט שלה. כלומר, גם אם הוא עשוי להיחשב לפי החוק במדינה שבה הוא מצוי בעל כורחו כתושב לצרכי מס, ברגע שחלה אמנת מס ייראו בו כתושב של המדינה שהקשרים שלו אליה חזקים יותר (בדוגמה שלנו - אנגליה).
ובישראל?
רשות המיסים בישראל עדיין לא הבהירה את עמדתה בסוגיה. למעשה, בשלהי 2019 לפני פרוץ המגפה, פורסם כי בכוונת רשות המיסים לפעול לקידום השימוש במבחן הימים כמבחן הבלעדי לקביעת תושבותו של היחיד לצרכי מס (בניגוד למצב כיום הקובע מבחן כפול – מבחן כמותי ומבחן מהותי).
שתיקת רשות המיסים מעמידה אלפי ישראלים לשעבר ותושבים זרים בחוסר וודאות שאינה סבירה.
אף שעמדת ה-OECD אינה מחייבת את רשות המיסים, היא בהחלט יכולה לתמוך בעמדת היחיד או החברה שלפיה הם אינם ברי מיסוי בישראל, וכל מקרה יבחן לגופו.
אמנות המס השונות אכן מסדירות את סוגיית התושבות של הנישום, אך אין בהן התייחסות לנסיבות המיוחדות שיצרה הקורונה.
כמו כן יש לציין כי על פי מרבית האמנות, במקרה של סתירה בין עמדות המדינות החתומות על האמנה ניתן לבקש לפנות להליך "הסכמה הדדית" שיקבע את מקום התושבות של היחיד. אולם מדובר בהליך יקר ומסורבל שבמרבית המקרים לא ישתלם ליחיד לבצע, וכלל לא בטוח שהוא מספק מענה במקרה זה.
כשאלו הם פני הדברים, טוב תעשה רשות המיסים אם תוציא הנחיה ברורה שתייצר וודאות בידי הנישום ותמנע התדיינות מיותרות ויקרות.
עו"ד רועי קריב הוא יוצא רשות המסים, בעל תואר ראשון במשפטים ותואר שני במנהל עסקים עם התמחות במסים ובעלים של משרד עורכי הדין KLF שעוסק בדיני מיסים.
הכתבה באדיבות אתר המשפט הישראלי פסקדין
פסקדין הוא אתר תוכן משפטי ופלטפורמה
המספקת שירותי שיווק דיגיטלי למשרדי עורכי דין מובילים בישראל